de Anca Grigore – ACCA, SCA Dobrinescu Dobrev
Juridice.ro 10 iulie 2013
Prima întrebare la care trebuie să răspundem atunci când analizăm o speță de TVA este de-a dreptul hamletiană: ”Persoana care realizează operațiunile este sau nu o persoană impozabilă din perspectiva TVA?”.
Odată răspunzând afirmativ la această întrebare, putem apoi urma o schemă logică cu întrebări cheie și ramuri de tipul Da/Nu, pentru a determina tratamentul fiscal aplicabil tranzacțiilor pe care le desfășoară respectiva persoană.
Din păcate, în materia complexă a TVA-ului, schema logică este un puzzle imens cu foarte multe variabile, iar stabilirea tratamentului de TVA corect este de multe ori o muncă anevoioasă, care continuă să genereze foarte multe întrebări, unele dintre ele găsindu-și răspunsul, în tot sau în parte, abia la Curtea Europeană de Justiție.
În jurisprudența europeană a apărut în repetate rânduri întrebarea de la care pleacă tot raționamentul în domeniul TVA-ului și anume dacă o persoană anume, în funcție de natura operațiunilor pe care le realizează, devine sau nu persoană impozabilă din perspectiva TVA, cu drepturile, dar mai ales cu obligațiile care îi revin.
Domnul Kostov, și încercarea de a afla unde începe și unde se termină persoana impozabilă
În cauza Galin Kostov vs. Fiscul din Varna (C-62/12), soluționată recent la 13 iunie 2013, CJUE s-a aplecat asupra unei întrebări puțin diferite, al cărei scop era să răspundă nu atât la întrebarea dacă avea sau nu de-a face cu o persoană impozabilă, cât să determine dacă toate operațiunile efectuate de respectiva persoană intră în sfera de TVA, în condițiile în care, pentru parte dintre acestea, domnul Kostov era deja plătitor de TVA.
Pe scurt, domnul Kostov exercita în Bulgaria, cu titlu de activitate independentă, profesia de executor judecătoresc, fiind înregistrat pentru această activitate în scopuri de TVA. Separat de activitatea de executor judecătoresc, domnul Kostov a încheiat în 2008 un contract de mandat cu societatea bulgară Bon Marin AD. Ca mandatar, a acționat în nume propriu dar pe seama mandantului, în licitații pentru achiziționarea unor terenuri. Pentru îndeplinirea acestui mandat, domnul Kostov a solicitat și primit o remunerație de 50.000 BGN (aproximativ 25.500 EUR). Această remunerație a fost convenită forfetar și a fost datorată domnului Kostov indiferent de rezultatul licitațiilor.
La momentul încasării remunerației, domnul Kostov a realizat un raționament de tipul: ”Sunt persoană impozabilă în scop de TVA?”; răspuns: ”Da, sunt, dar numai pentru activitatea de executor judecătoresc”. Astfel, domnul Kostov a pus, în mod artificial, o linie de demarcație între persoana fiscală ce realiza activitatea de executor judecătoresc și persoana ce realiza activitatea ocazională de mandatar, pentru care nu s-a considerat impozabil în scop de TVA și nu a colectat TVA aferent sumei de 50.000 BGN.
Autoritățile fiscale bulgare, pentru care această linie de demarcație a persoanei impozabile nu era la fel de evidentă, au pretins și impus domnului Kostov obligația să colecteze TVA, iar în litigiul ce a urmat, Tribunalul administrativ din Varna a adresat la 1 februarie 2012 o întrebare preliminară Curții Europene de Justiție, cu următorul conținut:
„O persoană fizică înregistrată ca plătitoare de TVA pentru activitatea sa de executor judecătoresc privat trebuie considerată persoană impozabilă în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva [TVA] și este obligată la plata TVA-ului în conformitate cu articolul 193 din Directiva [TVA] în ceea ce privește un serviciu prestat în mod ocazional, care nu are nicio legătură cu activitatea sa de executor judecătoresc privat?”
În discuție s-a aflat interpretarea a două articole din Directiva de TVA, respectiv cel care definește persoana impozabilă și cel care acordă statelor membre opțiunea de a considera persoană impozabilă orice persoană impozabilă care efectuează, în mod ocazional, anumite activități economice.
Această opțiune – exprimată într-un act național de legiferare fiscală – le permite statelor membre UE să atribuie statut de persoană impozabilă în scop de TVA și acelor persoane care realizează ocazional anumite activități economice, fără a condiționa incidența reglementării de caracterul de continuitate al obținerii de venituri din astfel de activități precum cele desfășurate doar cu titlu ocazional. Așa cum a precizat Curtea în diverse ocazii, această opțiune a statelor poate viza persoanele care nu sunt deja impozabile în scopuri de TVA pentru activitățile lor economice principale și care nu se confundă cu opțiunea pe care persoanele în cauză o pot exercita ele însele solicitând din diverse motive să fie înregistrate în scop de TVA.
Modul în care statele înțeleg să exercite această opțiune de așezare a sarcinii fiscale nu poate însă conduce la interpretarea textuală că o persoană impozabilă care realizează în mod ocazional anumite activități economice ar putea să nu fie considerată persoană impozabilă pentru respectivele activități economice. O astfel de interpretare care ar înlătura certitudinea impunerii ar putea conduce la situații haotice în care, în vederea obținerii unui tratament fiscal preferențial, respectiv scutire de TVA, o persoană impozabilă și-ar modifica subiectiv comportamentul, astfel încât serviciile prestate să fie într-o legătură mai mult sau mai puțin strânsă cu activitatea principală a respectivei persoane impozabile și să atragă un regim fiscal sau altul. Or, așa cum a subliniat și Avocatul General, o asemenea abordare ar fi inacceptabilă.
Curtea a mai considerat că implementarea defectuoasă a unei astfel de opțiuni, în vederea excluderii de la taxare a operațiunilor realizate cu titlu ocazional, ar pune în pericol principii fundamentale în materia TVA-ului, respectiv principiul neutralității taxei și al egalității de tratament pentru operațiunile economice, ajungându-se la situația în care ar exista reglementări fiscale în funcție de obiectul nominal de activitate al persoanei impozabile și nu în funcție de natura operațiunii desfășurate de aceasta. În acest caz, puzzle-ul de care vorbeam mai devreme ar deveni o nebuloasă totală.
Revenind la cazul domnul Kostov, acesta era deja înregistrat ca persoană impozabilă pentru activitatea de executor judecătoresc pe care o desfășura și îi era aplicabilă o luare de poziție a Comisiei, potrivit căreia „există o prezumție în sensul că o persoană impozabilă în scopuri de TVA este impozabilă pentru toate activitățile sale economice, cu excepția cazului în care se înscriu în sfera activităților sale private, aspect pe care ar trebui să îl dovedească”.
În ceea ce privește distincția ce poate fi operată între activități economice propriu-zise și cele ce s-ar putea încadra în sfera activităților private, Curtea a propus de-a lungul timpului, diverse elemente care ar putea furniza indicii cu privire la caracterul de ”activitate economică” al unei operațiuni, spre exemplu natura bunurilor tranzacționate (în cauza C-97/90 Lennartz), durata activităților, cuantumul veniturilor obținute (în cauza C-230/94 Enkler) sau măsurile care sunt luate în vederea realizării vânzărilor (în cauza C-180/10 Slaby și alții).
Prin această decizie, Curtea Europeană de Justiție a mai clarificat o piesă a puzzle-ului privind persoanele impozabile, în sensul că statutul unei persoane impozabile se referă la totalitatea operațiunilor pe care aceasta le realizează, inclusiv la operațiuni cu caracter auxiliar, secundar sau incidental. Astfel, contrar susținerilor domnului Kostov, nu este lăsată persoanelor impozabile posibilitatea de a se ascunde în spatele paravanului lipsei de continuitate a anumitor operațiuni în vederea stabilirii hotarului unde s-ar termina persoana impozabilă înregistrată ca atare pentru anumite operațiuni și unde ar începe persoana neimpozabilă ce ar realiza concomitent dar separat și operațiuni cu caracter doar auxiliar, secundar sau incidental.
Unde îl putem regăsi pe domnul Kostov în practica românească?
Decizia din prezenta cauză este importantă pentru că prevede în mod expres caracterul indivizibil al persoanei impozabile, atunci când aceasta realizează deja operațiuni supuse regimului de taxare, pentru care s-a înregistrat ca atare.
Astfel, în situația în care o persoană fizică, posesoare a unui teren agricol, devine persoană impozabilă pentru operațiunile de exploatare a terenului și are obligația să se înregistreze în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, atunci acea persoană va fi necesarmente persoană impozabilă și va aplica regulile specifice în materia TVA-ului pentru toate operațiunile pe care urmează să le realizeze, fie ele auxiliare sau nu activităților agricole, inclusiv în ceea ce privește vânzarea respectivului teren sau a unor părți din aceasta.
Nu sunt puține cazurile practice în care, persoanele fizice implicate în activități imobiliare au considerat că vânzarea terenurilor agricole aflate în extravilan nu implică obligativitatea înregistrării în scopuri de TVA, însă obținerea de venituri cu caracter de continuitate din astfel de vânzări a fost totuși avută în vedere ca fapt generator în calcularea pentru anul de referință a plafonului de TVA pentru venituri impozabile obținute din exploatarea curentă a terenurilor respective.
În cauza bulgarului Kostov, CJUE a statuat în mod categoric că nu putem aplica două tratamente fiscale diferite uneia și aceleiași persoane impozabile, după cum aceasta realizează cu caracter de continuitate anumite activități economice și numai cu caracter ocazional alte activități economice. Statutul de persoană impozabilă în scop de TVA, o dată atribuit, naște drepturi, dar mai ales obligații depline uneia și aceiași persoane și pentru orice altă activitate economică exercitată în mod ocazional, pentru care statul membru și-a exercitat opțiunea de a o include deopotrivă în sfera de TVA.
Un altfel de exemplu este cel al persoanelor autorizate în derularea de activități independente (ex. avocatură) și care realizează venituri și din activități adiacente precum traduceri, susțineri de conferințe, etc.
Desigur că operațiunile legate de patrimoniul personal al unei persoane fizice (neafectate exercitării activității economice) nu se contopesc în categoria operațiunilor taxabile – ele făcând parte din acea fracțiune a persoanei fizice care nu exercită activități economice ca atare (ex. înstrăinarea unui automobil aflat în coproprietatea soților).
În spirit hamletian, Curtea dă același grad de certitudine TVA-ului, ca și Morții, două limite fatale cărora biata persoana impozabilă în scop de TVA nu li se poate deopotrivă sustrage!
