Dreptul contribuabililor să încaseze dobânzi de întârziere de la stat. Principii, practică, jurisprudență.

1. Ce spune legea despre dobânzi?

O literă moartă din Codul nostru de procedură fiscală (art. 124 din cel vechi, art. 182 din cel nou) prevede că un contribuabil are și el, bietul, dreptul la dobândă de la stat pentru sumele de rambursat sau de restituit.

Mai exact, art. 182 N.C.pr.fisc prevede că:

(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 168 alin. (4)¹ sau la art. 77², după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabilului/plătitorului.

Legea nu reglementează în detaliu toate situațiile în care contribuabilul înregistrează creanțe împotriva bugetului de stat și nu identifică ipotezele în care creanțele contribuabilului provin din ajustări sau poziții de rambursare recunoscute prin acte jurisdicționale de ipotezele în care instanțele reversează la propriu acte de impunere suplimentară ce între timp au fost achitate sub constrângere.

În toate situațiile însă, acordarea dobânzilor la sumele de rambursat sau de restituit se face doar la cererea expresă a contribuabililor și niciodată din oficiu, iar procedura administrativă de urmat este cea aprobată prin OMFP 1899/2004.

2. Ce se întâmplă cu dobânzile în practica fiscală?

Dând dovadă de o ingeniozitate demnă de o cauză mai bună, reprezentanții ANAF au considerat însă, invariabil, că dobânzile datorate contribuabilului nu sunt nicicum datorate, fie din rațiuni de fond, fie din rațiuni procedurale. Spre exemplu, într-o serie de rambursări intracomunitare de TVA solicitate încă din anul 2009 și admise abia 6 ani mai târziu de instanțele de judecată (fiind  respinse într-un mod absurd în procedura administrativă) cu toate că sumele de rambursat au fost în sfârșit achitate, dobânzile au fost în continuare refuzate la plată. Argumentul invocat a fost că Directiva 79/1072/CEE (numită și Directiva a Opta) nu făcea nicio referire textuală la dobânzi, așa cum o face începând cu anul 2010 Directiva 2008/9/CE (Directiva a Noua). Argumentul este cu atât mai scandalos cu cât rambursările s-au făcut întotdeauna în procedura națională, prin reprezentat fiscal rezident local, nivelul dobânzilor fiind tot cel prevăzut în codul nostru de procedură fiscală (căci niciodată directivele nu au reglementat nivelul dobânzilor!).

Cu toate acestea – sau poate tocmai de aceea! – sarcina calculării dobânzii revine întotdeauna organului căruia i se solicită dobânda. Or, în reglementarea Procedurii, „Dobânda se calculează de organul fiscal competent numai asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită, după efectuarea operațiunii de compensare, care se înmulțește cu numărul de zile determinate conform pct. 2 și cu nivelul dobânzii prevăzute la art. 115 alin. (5) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată.”

3. O poziție oficială halucinantă

În mod inexplicabil, poziția oficială a autorităților fiscale în materie de dobânzi datorate contribuabililor a rămas cea publicată și acum pe un forum ANAF la 09.03.2011 și sună astfel:

Menționăm că și în situația în care Decizia de impunere este anulată prin hotărâre judecătorească definitivă și irevocabilă sau prin decizii ale organelor jurisdicționale sau administrative, contribuabilul poate solicita organului fiscal competent acordarea de dobânzi numai pentru perioada cuprinsă între data la care a expirat termenul de restituire de 45 de zile prevăzut la art.70 alin.(1) din Ordonanța Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, și data restituirii efective ori a compensării eventualelor obligații fiscale înregistrate. Astfel, termenul de 45 de zile se va calcula de la data la care a fost depusă cererea de restituire a sumei în cauză, însoțită de copii legalizate după hotărârile/deciziile menționate anterior, potrivit Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1899/2004. Facem precizarea că acestui termen îi sunt aplicabile dispozițiile art.70 alin.(2) din Codul de procedură fiscală.

Cu alte cuvinte, dacă fiscul în mod greșit a urmărit și a executat un contribuabil prin acte de impunere ulterior desființate de instanțele judecătorești, respectiv dacă fiscul în mod greșit a refuzat rambursarea unor sume de bani (cel mai adesea, TVA) la care contribuabilul avea în realitate dreptul și instanțele judecătorești i-au dat ca atare câștig de cauză, autoritățile noastre considerau că datorează dobânzi doar din a 45-a zi de când contribuabilul a cerut restituirea în procedura administrativă subsecventă litigiului de fond finalizat definitiv și irevocabil.

Această poziție cât se poate de oficială a ANAF (pe care toți care ne judecăm cu statul o știm) nu a rezultat niciodată din vreo prevedere legală, fiind sistematic dezmințită de instanțele judecătorești. Știm exact în ce epocă a fost inventată și cunoaștem și isteria pe care a generat-o printre funcționarii publici din ANAF. De teama Curții de Conturi sau a altei judecăți supreme, aceștia ne mărturisesc în privat că singura șansă de a ne obține dobânzile este pe cale judecătorească, pentru că ei niciodată nu ni le vor recunoaște în procedură administrativă.

Așa se face că o interpretare absurdă ne este servită și în prezent, 6 ani mai târziu, în toate apărările pe care fiscul le face atunci când atacăm soluțiile administrative prin care sunt refuzate dobânzile. Cel mai adesea ne judecăm pe dobânzi în situațiile în care titlurile de creanță împotriva fiscului sunt reprezentate de hotărârile definitive ale instanțelor care anulează acte de impunere sau de cererile inițiale de rambursare de TVA, după infirmarea refuzurilor de către instanțe.

4. Totuși, de la ce dată curg dobânzile pentru contribuabili?

Este evident și de bun simț că dobânzile datorate contribuabililor nu pot începe să curgă atât de târziu, respectiv abia cu a 45-a zi de la solicitarea rambursării pe OMFP 1899/2004. Chiar și Curtea Constituțională prin Decizia 694/2015 a sancționat ca neconstituționale dispozițiile art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu rezerva însă potrivit căreia „constatarea nu privește nici despăgubirile obținute în condițiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004”, și „nici sumele de rambursat de la bugetul de stat, cum ar fi taxa pe valoarea adăugată care are un alt regim juridic ce ține de specificitatea sa.”

Cum însuși Codul de procedură prevede că „În cazul creanțelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale de plată și care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul/plătitorul este îndreptățit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii”, rezultă destul de clar, cu valoare de principiu, că dobânzile curg în favoarea contribuabilului începând cu data când el a creditat sub constrângere, dar în mod nejustificat, bugetul de stat, prin plata unei sume nedatorate.

5. Regula de bază

Prin urmare, condiția de bază a declanșării termenului de la care contribuabilul are dreptul la dobânzi de întârziere de la stat presupune o CREDITARE NEJUSTIFICATĂ a statului, efectuată de contribuabil aflat SUB CONSTRÂNGERE.

Este cu totul nerelevant că prezumția de legalitate a actului fiscal de impunere va fi fost răsturnată abia ani mai târziu și la capătul unui parcurs judiciar adesea anevoios: în tot acest timp, și nu doar de la data pronunțării definitive a instanței, contribuabilul va fi „împrumutat” statului resurse bănești pe care e îndreptățit să și le recupereze cu dobândă.

Mai trebuie notat că această „constrângere” a creditării poate lua și forma indirectă, și ușor contraintuitivă, a REFUZULUI unei rambursări la care contribuabilul avea de fapt dreptul: este situația tipică a rambursărilor de TVA refuzate în mod nelegal, unde contribuabilul „împrumută” deopotrivă statul începând cu data la care decontul său cu opțiune de rambursare, fiind esențialmente corect, ar fi trebuit să fie aprobat, și nu refuzat. Astfel, și rambursarea tardivă reprezintă o resursă financiară ce trebuie incrementată cu dobânda.

6. Poziția instanțelor

Practica judecătorească se raliază tot mai consecvent de partea contribuabilului și a cam venit timpul ca organele fiscale să dea dovadă de mai multă deferență față de solicitările de plată a dobânzilor.

Înalta Curte de Casație și Justiție a hotărât prin Decizia nr. 7712 din 12 decembrie 2013 că, „în conformitate cu prevederile art. 117 și 124 Cod procedură fiscală, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut de lege” și a precizat că, în raport cu aceste dispoziții și cu jurisprudența CJUE în materie „motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță, neexistând vreo diferență pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluționări administrative cu depășirea termenelor prevăzute și cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească”.

În materie de dobânzi CJUE a statuat la 24.10.2013 în cauza C-431/12 Rafinăria Steaua Română SA că sunt contrare dreptului Uniunii Europene și prevederilor Directivei a Noua 2006/112/CE anumite practici fiscale ale statului român atunci când nu recunosc unor naționali dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească.

Relevantă este și cauza C-107/10 ENEL MARITSA unde CJUE a consacrat faptul că statul datorează TVA de la momentul expirării termenului legal de rambursare iar Directiva 2006/112/CE se opune unei reglementări naționale potrivit căreia termenul normal de rambursare a TVA, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul inițierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecință faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului.

Mai avem și cauza C-565/11 Irimie din 18 aprilie 2013, unde Curtea a arătat că dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că se opune unui regim național, precum cel în discuție în litigiul principal, care limitează dobânzile acordate cu ocazia restituirii unei taxe percepute cu încălcarea dreptului Uniunii la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a acestei taxe.

În sfârșit, în materia de nișă a rambursărilor intracomunitare, CJUE a statuat la 07.05.1998 în cauza C-390/96, Lease Plan Luxembourg că sub imperiul Directivei a Opta în materie de rambursări intracomunitare este contrar Tratatului de constituire a Comunității Europene – care din 1957 până în zilele noastre statuează principiul nediscriminării și al pieței comune – aplicarea unui tratament diferențiat, în legislația și în practica fiscală, între persoanele stabilite pe teritoriul Statului Membru de rambursare și cele stabilite în alt Stat Membru.

Într-o soluție de speță, confirmată recent în recurs, prin sentința 3746/09.06.2016 în dosar 8347/3/2016 Industrie Holding GmbH, Tribunalul București a mai reținut că „principiul neutralității TVA are ca efect nu numai efectuarea rambursării într-un termen rezonabil ci și acordarea de dobânzi pentru nerambursarea acesteia în termenul rezonabil persoanei îndreptățite, indiferent de faptul că aceasta este rezident sau nerezident al statului respectiv”, cu atât mai mult cu cât „legislația națională nu face nicio distincție între solicitanții de rambursare nerezidenți și solicitanții rezidenți ci această diferență este menționată de autoritate prin interpretarea eronată a legislației naționale raportate la directiva a Opta.” Este contextul în care Tribunalul a refuzat să adreseze o întrebare preliminară Curții Europene de Justiție cu o motivare ce vorbește de la sine: „Tribunalul respinge cererea de sesizare a CJUE deoarece instanța poate interpreta atât aplicabilitatea normelor europene cât și incidența lor asupra normelor naționale și pe de altă parte faptul că autoritatea și-a exprimat punctul de vedere și independent de soluția dată de CJUE, aceasta își va continua practica de neacordare de dobânzi pentru sumele solicitate.” (sic!)

În sentința de fond 4283/28.06.2016 în cauza 6049/3/2016 Evo Bus GmbH, Tribunalul București a mai reținut: „Dată fiind procedura judiciară îndelungată derulată între părți, și dată fiind soluția pe fond, reclamanta este îndreptățită a i se restitui nu doar principalul (reprezentat de TVA) ci și accesoriul reprezentat de dobânzi, pe a contrario, neputându-se aprecia ca a fost integral despăgubita. […] Consideră instanța că legiuitorul român a reglementat dintotdeauna dreptul contribuabililor de a obține dobânzi de întârziere pentru plățile şi rambursările tardive efectuate de către stat, chiar dacă nu a explicitat întocmai care este creanța principal datorata. (sic!) […] În ce privește incidenta legislației comunitare, europene, este adevarat ca practica CJCE a devenit tot mai relevanta, întrucât diversitatea situațiilor juridice s-a intensificat, iar Curtea Europeana a trebuit sa fie cât mai explicită, la noile cerințe ivite. […] Apreciază instanța faptul că legislația națională este primordial incidentă și are recunoaștere în speță asupra dobânzilor solicitate. Directivele (a Opta și a Noua) nu au reglementat niciodată nivelul dobânzilor datorate, ci doar momentul de la care acestea se datorează (termenul limită maxim pentru soluționarea unei cereri de rambursare).”

În decizia definitivă 3495/20.09.2017 dobanzi EVOBUS în dosar 24725/3/2016 EVO BUS GmbH Curtea de apel a mai statuat: „În acest sens, Curtea retine ca Directiva a opta nu prevedea expres acordarea de dobânzi pentru nesoluționarea în termen a cererilor de rambursare însa prin Directiva a noua a fost prevăzuta aceasta opțiune pentru contribuabili nerezidenți fapt care formează convingerea instanței ca dreptul reclamantei deși nu era expres prevăzut de directiva a opta nu poate fi negat de autoritatea fiscala în raport de dispozițiile art.124 din Codul de procedura fiscala și de faptul ca directiva a opta nu se opunea ca reclamanta sa obțină din partea autorității fiscale dobânzi le legale, astfel cum rezulta și din jurisprudența ClUE. Cu privire Ia Decizia Curții Constituționale nr.694120 15 prin care a fost admisă excepția de neconstituționalitate a prevederilor art.124 alin.1 raportate la cele ale art.70 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală reținuta de instanța de fond, Curtea observa ca în mod corect, recurenta reclamanta a susținut ca decizia a statuat în realitate că un regim precum cel în discuție în litigiul principal, care limitează dobânzile la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a taxei percepute fără temei, nu îndeplinește principiul efectivității [reparării prejudiciului], Curtea Constituționala a României neexcIuzând acordarea de dobânzi în materia soluționării deconturilor de tva cu opțiune de rambursare, problema de drept ivita în cadrul acelui dosar fiind admisibilitatea formulării unei cererii de acordare a dobânzii înainte de soluționarea definitiva a cererii de acordare a tva-ului. Cu privire la data de la care este îndreptățită la dobânzi, Curtea constată că în litigiul anterior finalizat prin pronunțarea sentinței civile nr. 397/316.02.2015 a Curții de Apel București, definitivă prin respingerea recursului prin decizia civilă nr. 3703/19.11.2015 în dosarul nr.2919/2/2012* al ICCl s-a stabilit dreptul de rambursare intracomunitara de tva pentru suma de 824.157 Iei potrivit cererii cu nr.11119/09.03.2009. Prin urmare, făcând aplicarea termenului de 6 luni prevăzut de art. 7 alin.4 din Directiva a 8-a, Curtea retine ca dobânda pentru restituirea cu întârziere a TVA-ul în suma de 824.157 lei (achitat la data la de 23.03.2016) trebuia rambursat la 09.09.2009, astfel încât rezulta dreptul reclamantei la dobânzi începând cu data de 09.09.2009 și pana la data achitării debitului principal, 23.03.2016, cuantumul dobânzi lor fiscale fiind de 870.887 lei, cuantum care nu a fost contestat în sine în cadrul procesului. Față de aceste considerente, Curtea apreciază că în cauză este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C.pr.civ. invocat de recurenta-reclamanta, astfel încât în temeiul art. 496 C.pr.civ. va admite recursul formulat de recurenta – reclamanta EVO BUS GMBH, va casa în tot sentința civilă recurată și, în rejudecare va admite cererea de chemare în judecată și va obliga pârâta la plata către reclamantă a sumei de 870.887 lei reprezentând dobândă fiscală.”

 

=============================