In dubio contra fiscum. Cenuşăreasa principiilor dreptului fiscal… …intră sfioasă, pe uşa din dos, în dreptul pozitiv român

Potrivit principiului in dubio contra fiscum, cunoscut uneori şi sub forma in dubio pro libertate civium, orice dubiu asupra existenței faptului impozabil, asupra naturii acestuia sau asupra normei aplicabile, susceptibilă de interpretări ambigue sau multiple, profită contribuabilului.

Facem precizarea că dubiul veritabil există numai atunci cînd s-au epuizat toate metodele de interpretare ale actului normativ şi cu toate acestea nu s-a reuşit departajarea unei singure interpretări ca fiind cea conformă cu voinţa legiuitorului.

Se consideră că originea acestui principiu s-ar găsi într-un text din Digestae care ar aparţine discipolului lui Ulpian, Modestinus: “non puto delinquere eum qui in dubiis quaestionibus contra fiscum facile responderit”.[i]

După alţi autori, principiul „in dubio contra fiscum” reprezintă transpunerea în fiscalitate a unui principiu provenit din dreptul roman postclasic (Codex Theodosianus), si anume “in dubio pro reo“, aplicabil şi astăzi în dreptul penal din toate statele civilizate – dubiul profită inculpatului sub forma prezumţiei de nevinovăţie.

În Franţa secolelor XVIII-XIX, s-a dezvoltat ideea că legile fiscale trebuie interpretate de manieră restrictivă, spre a le conferi o arie de aplicare mai precisă şi totodată mai limitată, susceptibilă de a proteja libertăţile cetăţeneşti.

Un corolar al acestui concept este reticenţa interpretării textelor de drept public, fie că este fiscal, penal sau administrativ, prin metoda analogiei, care rămâne proprie numai dreptului privat.

Concepţia are o origine contractualistă, pornind de la interpretarea clauzelor contractuale, în caz de dubiu, în defavoarea redactorului acestora, care de regulă era vânzătorul – in dubio contra stipulantem. Art. 1312 din vechiul nostru cod civil[ii] consacră această regulă.

Dacă pornim de la teoria pactului social[iii], putem înţelege de ce s-a ajuns la concepţia că norma fiscală, redactată de stat, se interpretează în defavoarea acestuia şi în favoarea contribuabilului.

Potrivit lui Gabriel Biriș, în anul 2010 au existat discuții la Ministerul Finanţelor Publice pentru introducerea acestui principiu in Codul Fiscal, dar nu s-a reuşit sau nu s-a dorit acest lucru.

Nici doctrina românească recentă în materie fiscală nu îl aminteşte, cu toate că unii autori consideră, de lege ferenda, că ar fi necesară “consacrarea principalelor reguli de interpretare a normelor fiscale şi mai cu seamă succesiunea metodelor de intepretare în cazul textelor neclare”.[iv]

Este un truism că dreptul fiscal românesc nu e deloc străin de norme absconse sau de schimbări imprevizibile; uneori chiar şi normele comunitare cad în acest păcat – o dovedesc cu prisosinţă recentele evoluţii jurisprudenţiale din care vom enumera doar trei:

1) Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a adresat recent o întrebare preliminarăCurţii de Justiţie a Uniunii Europene cu referire la modalitatea de determinare a bazei impozabile pentru operaţiunile taxabile efectuate de persoanele fizice în materie imobiliară (încheierile irevocabile din 15 martie 2012 în cauzele de recurs recurs Tulică Corina Hrisi 6957/2/2010  şi Plavoşin Călin Ion731/59/2010). Interesant e mai ales faptul că Înalta Curte a semnalat şi că pe parcursul soluţionării recursului s-a publicat în Monitorul Oficial al României din 20 aprilie 2011 Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, însă «Cu toate acestea, în raport de situaţia de drept reţinută, înalta Curte nu se consideră lămurită, în contextul în care baza de impozitare astfel cum rezultă din prevederile naţionale, art. 137 alin. (l) lit. a) şi alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, care transpun prevederile Directivei, art. 73 şi art. 78 lit. a), au în vedere „contrapartida obţinută”, iar aceasta a fost stabilită de părţile contractante fără TVA». Am citat din transcrierea încheierii, publicată şi integral în copie scanată.

2) Tot recent, DNA a dat o ordonanţă de neîncepere a urmăririi penaleîn care afirmă că Fiscul nu are bază legală să ceară TVA retroactiv pentru tranzacţiile imobiliare din perioada 2005-2006. Presa a comentat-o ca pe o şansă nesperată pentru cei „hăituiţi” de inspectorii fiscali şi ca pe o mână de ajutor dată de procurorii anticorupţie persoanelor fizice care au vândut terenuri și apartamente în mod repetat și de  la care inspectorii fiscali încercau să încaseze, retroactiv, TVA. În mod destul de evident, într-un context legislativ ambiguu, latura subiectivă a infracţiunii de evaziune fiscală – intenţia directă sau indirectă – nu putea decât să lipsească, însă exonerarea de răspunderea penală nu e de ajuns pentru a înlătura automat şi răspunderea fiscală.

3) De asemenea recentă, şi deocamdată puţin remarcată, este hotărîrea din 07.10.2011 CEDO în cauza nr. 39766/05 Serkov vs. Ucraina, o adevărată bombă jurisprudenţială ale cărei implicaţii abia începem să le intuim. O traducere exactă a sentinţei în limba română este disponibilă aici, din care redăm o serie de considerente în extras, cu sublinieri care ne aparţin:

32.  Este admis în general că perceperea de TVA petentului aduce atingere drepturilor sale de proprietate în sensul Articolului 1 din Protocolul Nr. 1. Curtea nu vede niciun motiv pentru a statua altfel. Prin urmare, ceea ce trebuie stabilit este dacă această atingere a fost justificată în conformitate cu cerinţele prevederilor CEDO.

33. Prima şi cea mai importantă cerinţă a Articolului 1 din Protocolul Nr. 1 este aceea că orice atingere adusă de o autoritate publică folosinţei liniştite a bunurilor ar trebui să fie legală: a doua teză a primului alineat autorizează privarea de bunuri doar „sub rezerva condiţiilor prevăzute de lege”, iar al doilea alineat recunoaşte faptul că Statele au dreptul de a controla folosinţa bunurilor prin „legiferare”. În plus, principiul statului de drept, unul dintre principiile fundamentale ale unei societăţi democratice, este inerent în toate Articolele Convenţiei. Rezultă de aici că problema existenţei unui echilibru echitabil între cerinţele interesului general al comunităţii şi cerinţele protecţiei drepturilor fundamentale ale individului devine relevantă numai după ce s-a stabilit că atingerea în discuţie a satisfăcut condiţia referitoare la legalitate şi nu a fost arbitrară (a se vedea Iatridis vs. Grecia [GC], nr. 31107/96, § 58, ECHR 1999-II).

34. Atunci când vorbeşte de „lege”, Articolul 1 al Protocolului Nr. 1 face aluzie la acelaşi concept ce se regăseşte pretutindeni în Convenţie (a se vedea Špaček s.r.o. vs. Republica Cehă, nr. 26449/95, § 54, 9 Noiembrie 1999). Acest concept impune mai întâi ca măsurile să se bazeze pe legislaţia naţională. De asemenea, face referire la calitatea legislaţiei în discuţie, necesitând ca aceasta să fie accesibilă persoanelor implicate, precisă şi previzibilă în aplicarea sa (a se vedea Beyeler vs. Italia [GC], nr. 33202/96, § 109, ECHR 2000-I).

35. Finalitatea conceptului de predictibilitate depinde într-o măsură considerabilă de conţinutul instrumentului luat în discuţie, domeniul pe care acesta este destinat să îl acopere şi numărul şi statutul celor cărora acesta li se adresează. Simplul fapt că o prevedere legală poate fi interpretată în mai multe moduri nu înseamnă că aceasta nu îndeplineşte cerinţa referitoare la „predictibilitate” în accepţiunea Convenţiei. Rolul jurisdicţiei instanţelor judiciare este tocmai acela de a elimina asemenea dubii interpretative, ţinând cont de modificările din practica de zi cu zi (a se vedea Gorzelik şi Ceilalţi vs. Polonia [GC], nr. 44158/98, § 65, 17 februarie 2004). Sarcina curţilor supreme de a asigura o aplicare uniformă şi coerentă a legii nu poate fi subestimată în acest sens (a se vedea,mutatis mutandis, Tudor Tudor vs. România, nr. 21911/03, §§ 29-30, 24 martie 2009, şi Ştefănică şi Ceilalţi vs. România, nr. 38155/02, §§ 36-37, 2 noiembrie 2010). Neîndeplinirea acestei sarcini de către o curte supremă poate avea consecinţe incompatibile, printre altele, cu cerinţele Articolului 1 din Protocolul Nr. 1 (a se vedea Păduraru vs. România, nr. 63252/00, §§ 98-99, ECHR 2005-XII (extrase)).

36.  Curtea admite că revine în primul rând autorităţilor naţionale sarcina să interpreteze şi să aplice legislaţia naţională. Cu toate acestea, Curtea are obligaţia de a verifica dacă modul în care legislaţia naţională este interpretată şi aplicată are consecinţe care sunt conforme cu principiile Convenţiei, astfel cum este interpretată în lumina jurispridenţei Curţii (a se vedea Scordino vs. Italia (nr. 1) [GC], nr. 36813/97, §§ 190 şi 191, ECHR 2006-V).

[…]

40.  Cu toate acestea, Curtea nu poate identifica nicio justificare pentru schimbarea interpretării juridice cu care s-a confruntat petentul. De fapt, Curtea Supremă nu a oferit niciun motiv care să explice reinterpretarea în discuţie. O asemenea lipsă de transparenţă trebuie să fi afectat încrederea publicului în lege. În circumstanţele cauzei în discuţie, Curtea consideră cămodul în care instanţele naţionale au interpretat prevederile legale relevante a compromis predictibilitatea acestora.

41.  De asemenea, Curtea constată că posibilitatea unor asemenea interpretări diferite ale aceloraşi prevederi legale a fost generată în esenţă de situaţia necorespunzătoare în care se află legislaţia naţională cu privire la acest subiect. Normele incluse în Decretul Prezidenţial şi Legea cu privire la TVA lasă în mod nejustificat loc de interpretare a modurilor în care acestea ar putea fi corelate, precum şi în ceea ce priveşte înţelegerea sferei de acţiune şi înţelesului exact al cerinţelor acestora.

42.  În consecinţă, în opinia Curţii, absenţa predictibilităţii necesare şi a clarităţii legislaţiei naţionale cu privire la o asemenea problemă fiscală importantă, generând interpretări juridice contrare, determină nerespectarea cerinţei privind „calitatea dreptului” prevăzută de Convenţie.

43.  În acest sens, Curtea nu poate trece cu vederea cerinţa prevăzută de secţiunea 4.4.1 din Legea privind Răspunderea Contribuabililor (Plăţi), care stipula faptul că, în cazul în care legislaţia naţională oferea interpretări ambigue sau multiple ale drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor, autorităţile naţionale aveau obligaţia de a recurge la abordarea care era mai favorabilă pentru contribuabil. Or, în cazul de faţă, autorităţile au optat tocmai pentru interpretarea mai puţin favorabilă pentru contribuabil a legislaţiei naţionale, ceea ce a dus la perceperea de TVA petentului (a se vedea de asemenea Shchokin vs. Ucraina, nr. 23759/03 şi nr. 37943/06, § 57, 14 octombrie 2010).

Notabil este că, iată, în lumina CEDO:

Suntem încredinţaţi că principiul in dubio contra fiscum, readus în atenţia statelor prin jurisprudenţa CEDO, se va face tot mai adesea auzit, invocat de apărătorii părţilor în abundenta cazuistică românească.

În atare situaţie considerăm că instanţele române de contencios fiscal pot aplica direct în baza art. 20 alin. 2 din Constituţie principiul in dubio contra fiscumdedus din cauza nr. 39766/05 Serkov vs. Ucraina, pentru a se evita condamnarea României în speţe în care se pune problema normei fiscale susceptibile de mai multe interpretări.

REFERINŢE

---