Aspecte din practica inspecțiilor fiscale
Articol apărut în revista Tax Magazine nr. 7 • iulie 2015
Andrada Pleș* Luisiana Dobrinescu**
* Andrada Pleș este consultant fiscal. Poate fi contactată la adresa de email andrada@dobrinescudobrev.ro.
** Luisiana Dobrinescu este avocat, managing partner al Dobrinescu Dobrev SCA. Poate fi contactată la adresa de email luisiana@dobrinescudobrev.ro.
Rezumat: Fiscalitatea este unul dintre principalele resorturi pe care aparatul de stat le are la îndemână pentru a crea avantaje și pârghii de dezvoltare pentru anumite domenii de activitate sau tipuri de organizații.
În urma unei simple lecturi a Codului fiscal, am fi tentați să spunem căși în România statul încurajează organizațiile nonprofit și susține activitatea acestora prin scutiri specifice de impozite și taxe, pe care le vom prezenta în prezentul articol. Din perspectivă practică lucrurile merg oare la fel de ușor și firesc?
Conform prevederilor O.G. nr. 26/2000 cu privire la asociații și fundații, persoanele fi zice și persoanele juridice care urmăresc desfășurarea unor activități de interes general sau în interesul colectivității ori, după caz, în interesul lor personal nepatrimonial, pot constitui asociații ori fundații. Asociațiile și fundațiile constituite în acest mod sunt persoane juridice de drept privat fără scop patrimonial (numite în continuare ONG-uri).
Domeniile în care pot activa ONG-urile sunt dintre cele mai variate: de la cultură, sănătate, sport, educație până la protecția mediul înconjurător, sprijinirea categoriilor sociale defavorizate, asistență socială etc. Deși ONG-urile nu constituie o raritate în România, dispozițiile art. 15 C.fi sc. reprezintă singura reglementare a impozitării ONG-urilor.
Există ordine ale Președintelui ANAF sau Ordine de Ministru de Finanțe care detaliază varii prevederi fiscale, de la facilitățile din Delta Dunării, până la taxe de trecere pe pod. Nimic însă despre ONG-uri.
Actualmente, acest deficit de reglementare se întoarce împotriva ONG-urilor care zeci de ani și-au derulat activitatea fără prea multă rigoare. Afirmăm acest lucru pentru că încă din anul 2014 ANAF a început derularea de controale fi scale la fundații și asociații având ca obiect activități de învățământ, activități sportive sau gestiunea drepturilor de autor. Și considerăm că este abia începutul…
Summary: Taxation is one of the main springs that the state has in order to create advantages and development means for certain fields of the economy or types of organizations. By a simple lecture of the Fiscal Code, we could state that the State encourages and sustains non profi t organizations in Romania through various exemptions of taxes which we would further present in this article. However, in practice, things do not go smoothly.
In accordance with the provisions of Government Ordinance no. 26/2000 regarding associations and foundations, legal entities and individuals which intend to perform activities of public interest or for their own non-profit making scope can constitute associations and foundations. Such organizations generally activate in various fields such as providing support for unprivileged social categories, social assistance, culture, sports, health, education etc.
Even though non governmental organizations („NGO”) are not a rarity in Romania, the provisions of article 15 of the Romanian Fiscal Code represent the sole fi scal regulation which exists in relation to them. Consequently, this deficit of regulatory frame turns against NGOs as during the fi scal inspections performed lately by the tax inspectors the approach definitely unprivileged the activity of the NGOs, causing severe impact on their activity and cash fl ow. Unfortunately, we consider that this is only the beginning…
1. Cadru legislativ – impozit pe profit
Conform dispozițiilor art. 15 alin. (2) C.fi sc., organizațiile nonprofi t, organizațiile sindicale și organizațiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru următoarele tipuri de venituri:
a) cotizațiile şi taxele de înscriere ale membrilor; b) contribuțiile bănești sau în natură ale membrilor și simpatizanților; c) taxele de înregistrare stabilite potrivit legislației în vigoare; e) donațiile și banii sau bunurile primite prin sponsorizare; f) dividendele și dobânzile obținute din plasarea disponibilităților rezultate din venituri scutite; g) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole; h) resursele obținute din fonduri publice sau din finanțări nerambursabile; i) veniturile realizate din acțiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu taxă de participare, serbări, tombole, conferințe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; j) veniturile excepționale rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea organizațiilor nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite într-o activitate economică; k) veniturile obținute din reclamăși publicitate, realizate de organizațiile nonprofit de utilitate publică, potrivit legilor de organizare și funcționare (…);
l) sumele primite ca urmare a nerespectării condițiilor cu care s-a făcut donația/sponsorizarea, potrivit legii, sub rezerva ca sumele respective să fi e utilizate de către organizațiile nonprofit, în anul curent sau în anii următori, pentru realizarea scopului și obiectivelor acestora, potrivit actului constitutiv sau statutului, după caz;
m) veniturile realizate din despăgubiri de la societățile de asigurare pentru pagubele produse la activele corporale proprii, altele decât cele care sunt utilizate în activitatea economică; n) sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fi zice (…)”.
Menționăm că nici Codul fi scal și nici normele metodologice de aplicare nu oferă criterii de delimitare a activității economice ce poate fi derulată în cadrul unei organizații nonprofit, linia de demarcație dintre aceasta și activitățile nonprofit fi ind foarte fină.
Spre exemplu, veniturile obținute de un ONG cu profil medical din organizarea unui congres național al medicilor oncologi sunt economice sau nonprofit?
Contribuțiile artiștilor către organismele de gestiune colectivă sunt venituri economice sau nonprofit?
Cursurile organizate trimestrial, contra unui cost relativ mic, de un ONG cu profi l social sunt evenimente ocazionale sau fac parte din activitatea economică?
Având în vedere topica art. 15 C.fisc., putem face doar constatarea că, fi ind prevăzute distinct, contribuțiile băneștisunt diferite de donații și de sponsorizări, precum și de taxe și cotizații. Activitatea economică trebuie să fie în mod cert diferită de toate acestea.
2. Exemple din practica inspecțiilor fiscale
Vom oferi în cele ce urmează doar câteva dintre exemplele practice cu care ne-am confruntat în ultima perioadă, exemple care au atras aprecieri nefavorabile contribuabilului în cadrul inspecțiilor fi scale și care, în mod evident, au avut un impact sever la nivelul ONG-urilor verifi cate.
În toate cazurile, inspectorii fiscali au argumentat faptul că organizațiile au abuzat de prevederile Codului fiscal pentru a obține avantaje fi scale.
2.1. Taxe de participare pentru evenimente ocazionale
Primul exemplu se referă la ONG-urile care activează în domeniul medical și al susținerii persoanelor cu diferite dizabilități. Sursele principale de finanțare a activității acestor organizații constă în cotizațiile membrilor, sponsorizări, precum și în taxele de participare percepute în cadrul unor evenimente de profil.
Aceste evenimente sunt la rândul lor grupate în două categorii principale: • organizarea de grupuri de lucru și conferințe în vederea formării profesionale a membrilor și extinderea activității științifice; • organizarea de evenimente dedicate anumitor teme specifice în domeniu (e.g. combaterea diabetului), accesibile și celor care nu dețin calitatea de membru.
În ceea ce privește grupurile de lucru și conferințele organizate în schimbul plății unor taxe de participare (care sunt de cele mai multe ori modice), membrii au acces la seminare și conferințe cu ajutorul cărora își pot extinde cunoștințele și își pot asƞel dezvolta abilități suplimentare în domeniul în care activează.
Evenimentele dedicate de tipul simpozioanelor, congreselor sau conferințelor au ca scop atragerea unei audiențe mai ample în vederea atingerii unor obiective esențiale pentru scopul pentru care au fost create respectivele ONG-uri. Exemplificăm în acest sens creșterea notorietății sociale cu privire la anumite tipuri de afecțiuni, atragerea de noi membri, promovarea unor noi metode de tratament, explicarea stadiului cercetărilor actuale în domenii de interes, prezentarea unor produse cu rol curativ etc.
Nu discutăm aici de cursurile organizate cu caracter regulat, contra cost, de diferite ONG-uri și față de care nu avem niciun dubiu că reprezintă activitate economică.
Precizăm că taxele percepute pentru evenimente precum cele de mai sus ar putea fi scutite de la impozitul pe profi t numai atât timp cât sunt clasifi cate drept venituri realizate din acțiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu taxă de participare, serbări, tombole, conferințe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora [art. 15 alin. (2) lit. i) C.fisc.].
Care este însă definiția acțiunilor ocazionale?
Pot ONG-urile considera că veniturile din congrese și simpozioane se încadrează în dispozițiile art. 15 lit. i) C.fisc. în condițiile în care, norma fiind foarte săracă în explicații, există oricând riscul ca o inspecție fi scală să considere contrariul?
În cazul unei astfel de abordări se vor impune sume suplimentare de plată cu titlu de impozit pe profit împreună cu dobânzile și penalitățile aferente, sume care, dacă le raportăm la o perioadă anterioară de 5 ani, pot crea un impact semnificativ asupra unui ONG.
Mai grav este faptul că, în lipsa unor reglementări explicative suplimentare în Codul fiscal, armele cu care contribuabilul se poate apăra sunt dintre cele mai puține.
În ipoteza în care considerăm astfel de venituri impozabile, mai avem o cale de scăpare: neimpozitarea veniturilor economice în limita a 15.000 de euro pe an. La o analiză mai atentă, dacă estimăm o taxă de participare de 50 euro per participant și 150 de participanți per eveniment, înseamnă maxim 2 evenimente per an, în condițiile în care doar aceste venituri ar fi obținute în afara celor scutite. Cu certitudine resursele angrenate pentru organizarea unui eveniment sunt considerabile, taxa de participare fiind superioară sumei de 50 de euro. Este de ajuns să ne gândim la valoarea chiriilor pentru locațiile dedicate și la onorariile lectorilor, pentru a ne convinge de acest lucru.
Dacă nu putem scutide la plata impozitului pe profit veniturile obținute din asƞ el de evenimente, care prin esența lor sunt aferente unor activități cu impact social, atunci nu vedem modalitatea în care aceste organizații sunt încurajate din perspectivă fi scală, pentru activitatea efectuată.
2.2. Organismele de gestiune colectivă a drepturilor de autor
Din perspectivă legală, în România, Legea nr. 8/1996 privind dreptul de autor și drepturile conexe reglementează statutul și principalele reguli de funcționare pentru organismele de gestiune colectivă („OGC”).
Interpretând unitar dispozițiile legale, rezultă că OGC-urile au statutul juridic al unei asociații fără scop lucrativ care gestioneazăși administrează drepturile patrimoniale de autor ale autorilor din partea cărora au primit un mandat expres în acest sens.
În exercitarea atribuțiilor lor, OGC-urile au obligația de a colecta sumele datorate de utilizatori și de a le repartiza mai departe către titularii de drepturi, potrivit prevederilor din statut.
Veniturile încasate în numele autorilor nu sunt considerate venituri ale OGC-urilor, însă sunt repartizate numai după reținerea comisionului datorat de către membri OGC-ului, conform regulilor de exercitare a gestiunii colective prevăzute de art. 134 din Lege.
Acest comision este instituit în vederea acoperirii cheltuielilor de funcționare ale unui OGC și nu poate fi mai mare de 15% din sumele colectate anual, urmând ca modalitățile de stabilire a comisionului să fie cuprinse în statutul OGC-ului.
Din perspectivă fi scală, în mod cert un OGC poate scutide la plata impozitului pe profit sumele expres menționate de art. 15 alin. (2) C.fisc., și anume cotizațiile și taxele de înscriere ale membrilor, contribuțiile băneștiale acestora, donații și sponsorizări etc.
Situația nu mai este atât de clară pentru comisioanele reținute conform prevederilor Legii drepturilor de autor…
Datorită faptului că însăși legea drepturilor de autor reglementează reținerea comisionului determinat procentual prin raportare la înseși remunerațiile colectate, inspecțiile fiscale au considerat că este sufi cient pentru a califica acest comision ca plată aferentă unor servicii prestate și, în consecință, generatoare de impozit pe profit.
O astfel de interpretare este favorizată evident și de interpretarea literală a art. 15 C.fisc., care nu include comisioanele din remunerațiile colectate în numele membrilor în categoria veniturilor scutite de plata impozitului pe profit.
La fel de adevărat este și faptul că, mai mult ca sigur, la scrierea articolului 15 în Codul fiscal, nimeni nu s-a gândit la situația OGC-urilor sau la modalitatea efectivă în care acestea își susțin activitatea.
Urmând spiritul legii, și nu strict litera ei, OGC-urile pot însă să contraargumenteze o asƞel de interpretare a fi scului, arătând că suportarea de către membri, proporțional cu remunerațiile încasate a cheltuielilor de funcționare, este doar o modalitate de determinare a contribuției fiecărui membru în vederea susținerii activității OGC-ului.
Contribuția aceasta nu este direct proporțională cu serviciile de colectare și repartiție efectiv prestate de către OGC membrilor. Practic, procentul reținut de 15% este același, indiferent de ponderea veniturilor colectate în numele membrilor.
Un alt argument esențial în favoarea OGC-urilor este faptul că suma efectivă a comisionului perceput poate fi inferioară sumelor colectate, generând o pierdere.
Acest aspect le distinge clar activitatea de una economică, care prin natura sa impune selectarea clienților asƞel încât activitatea să genereze profit.
Conform legii drepturilor de autor [art. 129 alin. (4)], OGC-urile sunt obligate să accepte administrarea acestor drepturi pe baza gestiunii colective și în limita obiectului lor de activitate, în afara oricărei analize de oportunitate.
3. Concluzii
Din cele prezentate mai sus rezultă fără dubiu două chestiuni:
– distincția între activități economice și nonprofit nu este atât de simplă pe cât pare la prima vedere și
– legislația fi scală este de-a dreptul subdezvoltată, raportat la viața socialăși economică actualăși la multitudinea de circumstanțe în care activează organizațiile nonprofit.
În lipsa unui cadru legislativ clar și suficient de explicativ, vina poate fi atribuită oricui… la fel cum dreptatea cu siguranță poate fi de ambele părți, depinde doar de unghiul din care privești.
Fără avea pretenția că pot fi acoperite legislativ toate situațiile întâlnite în practică, ne exprimăm certitudinea că o lipsă desăvârșită de detaliu în reglementarea fiscală nu face altceva decât să creeze neajunsuri atât pentru organele fi scale, cât și pentru ONG-uri.
