De Andrada Pleș, Partener DOBRINESCU DOBREV
Până la momentul apariției Legii nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative prin care practic s-a dispus anularea tuturor deciziilor de impunere prin care s-au stabilit impozite și contribuții salariale pentru sumele acordate drept diurne, sumelor acordate șoferilor, suplimentar față de salariul de bază, reprezentau o uriașă miză fiscală. Mai exact, autoritățile fiscale considerau că operațiunile de transport realizate de către șoferi reprezintă exercitarea normală a atribuțiilor de serviciu pentru care au fost angajați și astfel acești salariați nu ar fi avut dreptul la diurnă neimpozabilă.
Foto de Nelson Gono pe Unsplash
Astfel, șoferii erau calificați drept lucrători mobili și în consecință puteau primi o prestație suplimentară în bani sau în natură, denumită indemnizația de mobilitate. Scopul acestei reîncadrări viza impozitarea integrală a remunerației de mobilitate, neexistând o excepție de la impozitare în Codul fiscal, precum în situația diurnelor.
Odată cu modificările aduse legislației fiscale prin Legea 72, nu mai există diferență de tratament fiscal între diurne și prestațiile suplimentare primite în baza clauzei de mobilitate, toate aceste fiind neimpozabile, atâta timp cât se încadrează în plafonul legal, despre care vom vorbi în secțiunea următoare.
Modificări importante au survenit în anul 2022 și prin Ordonanța 12/2022 pentru modificarea și completarea unor acte normative în domeniul transporturilor rutiere care aduce completări Legii nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale („Legea 16”), transpunând astfel dispozițiile Directivei UE 1057/2020 de stabilire a unor norme specifice privind detașarea conducătorilor auto în sectorul transportului rutier („Directiva 1057”). Acestea stabilesc segmentele unei deplasări în cursul cărora un șofer se consideră detașat transnațional și cele în care nu are acest statut.
Dorim să facem încă de la început o distincție importantă, respectiv aceea că încadrarea sau nu ca detașat transnațional a unui șofer, în cadrul unui anumit segment de drum, are mult mai multe implicații decât cele pur fiscale. Statutul de detașat transnațional presupune obligații juridice complexe, cu privire la perioadele de repaus, la venitul minim ș.a.
Amnistia fiscală a diurnelor și setarea unui nou prag de neimpozitare
În urma modificărilor legislative recent introduse, sumele acordate sub forma indemnizației de delegare / detașare, inclusiv indemnizația specifică detașării transnaționale / prestațiile suplimentare primite în baza clauzei de mobilitate, precum și oricare alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielile de transport și cazare, primite de salariați, pe perioada desfășurării activității în altă localitate, în țară sau în străinătate, în interes de serviciu, nu vor fi incluse în baza de calcul a impozitului pe venitul din salarii și a contribuțiilor sociale astfel:
- pentru deplasările în țară, plafonul maxim neimpozabil este de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizație prin hotărâre a Guvernului pentru personalul autorităților și instituțiilor publice, dar care să nu depășească limita a trei salarii de bază corespunzătoare locului de muncă ocupat;
- pentru deplasările în străinătate, plafonul maxim neimpozabil este de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, dar care să nu depășească limita a trei salarii de bază corespunzătoare locului de muncă ocupat.
Aceste prevederi fiscale se aplică începând cu veniturile aferente lunii Mai 2022. Astfel, ca o primă mențiune, indemnizațiile primite în luna aprilie 2022 vor urma aceleași prevederi fiscale aplicabile și anterior, când nu exista plafonarea suplimentară de trei salarii de bază.
Nivelul legal pentru personalul public este de 20 lei/zi pentru deplasările în țară și variabil pentru străinătate, conform Anexei I din HG 518/1995 (aproximativ 35 euro/zi pentru UE).
În ceea ce privește plafonul aferent valorii a 3 salarii de bază corespunzătoare locului de muncă ocupat, se va avea în vedere determinarea prin raportarea celor 3 salarii la numărul de zile lucrătoare din luna respectivă. Ulterior, rezultatul se multiplică cu numărul de zile din perioada de deplasare.
Așadar, în scopul determinării pragului maxim neimpozabil al indemnizației acordate, se va analiza prima limită, de 2,5 ori nivelul stabilit pentru personalul bugetar și, ulterior, această sumă, la rândul său, nu va putea depăși plafonul aferent valorii a 3 salarii de bază (conform algoritmului descris mai sus și ținând astfel cont de zilele de deplasare și respectiv de numărul de zile lucrătoare din luna respectivă).
Sumele ce depășesc plafonul maxim neimpozabil vor fi asimilate unor venituri de natură salarială (impozitate cu impozit pe venit și contribuții sociale aferente).
Norme specifice privind detașarea transnațională
Directiva UE 1057/2020 a fost transpusă în legislația națională prin Ordonanța nr. 12/2022 pentru modificarea și completarea unor acte normative din domeniul transporturilor rutiere, stabilindu-se astfel tipurile de operațiuni de transport efectuat între state membre UE / aparținând SEE cărora ar trebui să li se aplice normele privind detașarea precum și cele cărora nu ar trebui să li se aplice respectivele norme.
Criteriul general care stă la baza unei încadrării unui conducător autor în statutul de detașat transnațional este reprezentat de gradul de legătură cu teritoriul statului membru gazdă. Mai exact, este vorba despre existența unei legături suficiente între conducătorul auto, serviciul prestat și teritoriul unui stat membru gazdă (a se vedea considerentul 9 din Directiva 1057).
Astfel, un conducător auto angajat de o societate din România care efectuează operațiuni de transport în alte state membre, va fi considerat detașat atunci când efectuează următoarele operațiuni:
- operațiuni de transport rutier în contul terților (cross-trade) – acestea sunt definite drept operațiuni de transport efectuate între două state membre sau între un stat membru și o țară terță, niciunul dintre acestea nefiind țara de stabilire a operatorului care efectuează aceste operațiuni (pentru situația noastră, România);
- operațiuni de cabotaj – însemnând operațiuni de transport intern contra cost în numele unui terț efectuate temporar într-un stat membru gazda (definit la rândul său drept stat membru în care operează un operator de transport rutier de mărfuri, altul decât statul membru de stabilire al acestuia).
În continuare, conform prevederilor art. 5^3 din Legea 16 (și art. 1 din Directiva 1057), un conducător auto nu va fi considerat detașat atunci când efectuează:
- operațiuni de transport rutier bilateral de mărfuri – însemnând operațiuni de transport, pe baza unui contract de transport, din statul membru în care este stabilit operatorul (statul membru de stabilire) către un alt stat membru sau o țară terță ori dintr-un alt stat membru sau dintr-o țară terță către statul membru de stabilire;
- activități suplimentare limitate de încărcare și/sau descărcare (operațiuni de transport rutier în contul terților, astfel cum sunt descrise mai sus) în statele membre sau în țările terțe pe care le tranzitează;
- tranzitul unui stat membru fără a desfășura vreo activitate de încărcare sau descărcare;
- segmentul rutier inițial sau final al unei operațiuni de transport combinate, astfel cum este definită în Directiva 92/106/CEE a Consiliului, în cazul în care segmentul rutier, luat separat, reprezintă o operațiune de transport bilateral de mărfuri.
În mod evident, în cadrul unui transport internațional de mărfuri se pot regăsi numeroase situații combinate ale cazurilor de detașare și non-detașare descrise anterior.
În conformitate cu prevederile art. 8 din Legea 16, salariații detașați de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaționale beneficiază de condițiile de muncă stabilite pentru statul de detașare, în special cu privire la elemente precum: perioada maximă de muncă și perioada minimă de repaus, durata minimă a concediilor anuale plătite, remunerația aplicabilă pe teritoriul statului membru de detașare, etc.
Remunerația aplicabilă pe teritoriul unui stat membru al UE sau pe teritoriul Confederației Elvețiene este definită drept suma de bani stabilită de dreptul intern și/sau practicile naționale ale statului de detașare fiind formată din toate elementele constitutive ale remunerației care sunt obligatorii conform dreptului intern, actelor cu putere de lege, actelor administrative, convențiilor colective sau sentințelor arbitrale, care au fost declarate cu aplicabilitate generala sau care sunt aplicabile în statul membru respectiv.
Așadar, orice salariat va avea dreptul, pe perioada detașării, la remunerația stabilită conform legislației aplicabile în statul gazdă (de detașare), remunerație ce cuprinde și indemnizația specifică detașării.
Aceasta prevedere poate cauza, la rândul său, implicații și calcule complexe pentru deplasările transfrontaliere în UE ce presupun detașarea pe teritoriul mai multor state membre. Într-o astfel de situație, societatea angajatoare trebuie să se asigure că le oferă salariaților detașați, pentru fiecare perioadă și țară de detașare, drepturile salariale minime impuse în acele state.
În acest context, încadrarea operațiunilor de transport efectuate drept detașare vs. operațiuni care nu au natura unei detașări (conform Legii 16) devine esențială pentru angajatorii conducătorilor auto.
Regimul fiscal al remunerației primite de conducătorii auto care nu sunt considerați detașați transnațional
Pentru situațiile în care, în conformitate cu prevederile Directivei 1057, respectiv ale Legii 16, în cadrul unei operațiuni de transport, un șofer nu este considerat detașat, statele membre pot impune ca măsură de control numai obligația conducătorului auto de a păstra și a pune la dispoziție, atunci când i se cere acest lucru cu ocazia controlului în trafic, pe suport de hârtie sau în format electronic, dovezi ale operațiunilor internaționale de transport relevante (ex. scrisoarea electronică de trăsură (e-CMR) / alte dovezile care descriu particularitățile operațiunii de transport), împreună cu înregistrările tahografului.
În ceea ce privește posibilitatea de acordare a unei sume de bani suplimentare în legătură cu un șofer care efectuează un transport fără a întruni condițiile de detașare, Legea 16 face trimitere la prevederile referitoare la delegare, din Codul Muncii. În mod corelativ, șoferii care efectuează astfel de transporturi au dreptul la o indemnizaţie de delegare, în condiţiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil. Printre condiții, enumerăm faptul că delegarea poate fi dispusă pentru o perioadă de cel mult 60 de zile calendaristice în 12 luni şi se poate prelungi pentru perioade succesive de maximum 60 de zile calendaristice, numai cu acordul salariatului.
Din perspectiva contribuțiilor sociale, menționăm că legislația europeană conține reglementări specifice pentru detașări, regulile legate de alocarea dreptului de a percepe contribuții sociale între diferite statele membre fiind interpretate conform acestei legislații speciale și nu conform definițiilor si regulilor prevăzute de legislația privind detașarea transnațională.
Pot exista așadar situații în care o operațiune de transport să fie considerată detașare din perspectiva Directivei 1057, însă, conform prevederilor Regulamentului nr. 883/2004 al Parlamentului European și al Consiliului din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială să fie clasificată drept desfășurare de activitate în mai multe state membre, supusă unor reguli diferite pentru perceperea contribuțiilor sociale.
Așadar, pentru șoferii trimiși în alte state membre, trebuie acordată o atenție sporită și prevederilor referitoare la obligațiile ce derivă din perspectiva contribuțiilor sociale si a formularisticii obligatorii existente în acest domeniu (de ex. obținerea formularului A1).
